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【葉全華】一般納稅人加計抵減政策的節稅應用和風險分析

全面梳理一般納稅人加計抵減政策

葉全華 一葉稅舟

摘要:本文通過對增值稅加計抵減政策進行剖析,從適用對象的基本條件、設立時點差異的判斷標準、加計抵減的計提方法、事前確認適用期不予調整等視角,提出納稅人依法優化銷售結構配置、有效享受節稅政策的方法以及稅務機關完善政策、防范稅收流失的建議。

關鍵詞:加計抵減;增值稅;一般納稅人;節稅;風險

自2019年4月1日起,我國再次調整增值稅稅率,將原16%和10%兩檔稅率分別調整為13%和9%,6%稅率維持不變。為解決稅率調整給從事或主要從事郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務(以下簡稱四項服務)的增值稅一般納稅人帶來進項稅額抵扣下降、引起增稅的問題,財政部等三部委聯合出臺了《關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號,以下簡稱新政),其中明確了加計抵減政策,自2019年4月1日至2021年12月31日,允許符合條件的“四項服務”增值稅一般納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%,抵減應納稅額。本文從適用對象確認、加計抵減計提及抵減核算等方面進行政策剖析,使納稅人準確把握政策應用,并提出政策應用和風險應對建議。

一、適用對象確認分析

加計抵減政策的主要調節對象是生產、生活性服務業增值稅一般納稅人的一般計稅項目。其用意是兼顧6%稅率維持不變下,提供特殊性政策安排,實現普遍性降稅。納稅人判斷是否適用加計抵減政策,首先需要根據一般性標準進行預判,其次需要根據規定的計算期進行具體的計算界定。

(一)一般性判斷標準

1.行業適用基本標準。適用加計抵減政策的必須是從事或主要從事四項服務的納稅人。對于沒有發生四項服務的納稅人則不涉及。四項服務按照《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)中的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》界定。

2.增值稅納稅人身份適用標準。加計抵減政策僅適用于符合條件的增值稅一般納稅人,且僅允許適用于一般計稅方法的計稅項目,不適用于一般納稅人適用或選擇適用簡易計稅項目,也不適用于小規模納稅人。因此,對于涉及四項服務的納稅人,如果是小規模納稅人或者是僅發生適用或選擇適用簡易計稅項目的一般納稅人,無需考慮判斷標準,一律不適用加計抵減政策。

3.銷售額判斷的基本標準。在具體判斷是否屬于適用加計抵減政策的四項服務納稅人時,統一采用銷售額占比法判斷。具體而言,是按照不同納稅人的具體情況,在規定的計算期內,按照提供四項服務取得的合計銷售額占全部銷售額的比重是否超過50%作為分界線,超過的,適用加計抵減政策;未超過(含50%)的,則不得加計抵減。計算公式為:

四項服務銷售額占比=計算期內的四項服務合計銷售額÷計算期內的全部銷售額×100%

參與計算的銷售額均按應征增值稅銷售額計算,包括自行納稅申報銷售額、稽查查補銷售額和納稅評估調整銷售額。上述銷售額包括免稅銷售、出口銷售、簡易計稅、視同銷售的銷售額,但對于按現行規定適用或選擇適用差額征稅的項目(如旅游服務等),以差額后的銷售額參與計算。另外,需要注意的是,計算期內,一般納稅人原身份為小規模納稅人,則小規模納稅人期間發生的銷售額同樣參與銷售額占比計算,但取得的屬于不征收增值稅收入(如被保險人獲得的保險賠付等)不參與計算?;椴檠a銷售額和納稅評估調整銷售額計入查補或評估調整當期。

經財政部和國家稅務總局或者其授權的財政和稅務機關批準,實行匯總繳納增值稅的總機構及其分支機構,依據《國家稅務總局關于國內旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第31號,以下簡稱31號公告)規定,以總機構本級及其分支機構的合計銷售額,確定總機構及其分支機構適用加計抵減政策,統一了總分機構的政策適用。

(二)具體判斷標準

為使納稅人及時享受加計抵減政策,新政實行了由納稅人依據規定的前期計算期內四項服務銷售額占比,進行自主判斷、自主申報、自主享受。一旦按照前期已知銷售額數據判定并享受后,從允許享受的起始月份起到判定當年的年底期間有效(特殊情況下起始月份可以向上一年度延伸,但不超過兩個月),并且不再在有效期內根據實績重新進行調整。在實務中,除遵循上述一般性判斷標準外,納稅人應自登記為一般納稅人起,根據自身情況分別進行具體判定和聲明享受。需要注意的是,判斷的主要依據是四項服務銷售額占比,而不是以設立時注冊登記的行業次序為準。

一葉網絡技術銷售公司(以下簡稱一葉公司)于2019年2月15日登記設立,經營范圍包括設計服務和貨物銷售。三年企業運行及資格判斷情況分析如下:

2019年度:因前期籌備、設計服務時段長等因素影響,直至7月才發生并取得設計服務銷售額3萬元、貨物銷售5萬元,并享受小規模納稅人免稅政策。8月份取得設計服務銷售額50萬元、貨物銷售30萬元。9月份因客戶定位需求,登記為一般納稅人,取得設計服務銷售額150萬元、貨物銷售70萬元。10~12月份,因部分設計服務合同尚未完成,為維持公司運行,做大貨物銷售,實現設計服務銷售額100萬元,貨物銷售500萬元。根據新政規定,一葉公司雖然設立于新政實施之前,但實施之前和實施之后三個月內均無銷售,因此,適用資格判斷需從首次取得銷售的7月份起始(雖然7月份享受了免稅政策,7、8月份是小規模納稅人期間,但也納入計算期)。7、8、9三個月設計服務銷售額占全部銷售額的比例=(3+50+150)÷(3+5+50+30+150+70)×100%=203÷308×100%=65.9%,超過50%。10月份,經聲明享受加計抵減政策,并至2019年年底。雖然后期銷售結構發生變化,但全年依然可以享受。

2020年度:需重新按照2019年度銷售額進行計算判斷。2019年度全年設計服務銷售額占全部銷售額的比例=(203+100)÷(308+500)×100%=37.5%,低于50%。因此,2020年度無論銷售額結構如何,均不得享受加計抵減政策。

2021年度:需重新按照2020年度銷售額進行計算判斷。2020年度,一葉公司全年實現設計服務銷售額2000萬元,貨物銷售額1500萬元,則設計服務銷售額占全部銷售額的比例=2000÷3500×100%=57.1%,超過50%。因此,2021年度可以按規定享受加計抵減政策至執行期滿。需要注意的是,2020年度雖然實際銷售額占比超過50%,但仍不得追溯享受。

從案例分析可以看出,初次與以后年度的資格判斷依據是不同的,并且一旦確認判斷結果之后,在有效期內不予調整。因此,全面把握資格認定標準是正確執行政策的基礎。

1.老納稅人初次資格判斷

老納稅人是指2019年4月1日之前設立的納稅人。老納稅人只要符合規定條件,即可自2019年4月1日起按規定享受加計抵減政策。

(1)老納稅人在新政實施前取得銷售的經營期達到12個月及以上的,則按照追溯連續12個月的銷售額進行判斷,不再另外向前追溯,即銷售額取數區間為自2018年4月至2019年3月。如果期間銷售額均為零,則依據31號公告規定,以之后首次產生銷售額當月起連續3個月的銷售額確定適用加計抵減政策。需要注意的是,期間是否已經登記為一般納稅人不影響取數(即取數包括屬于小規模納稅人期間的銷售額,下同),但聲明享受加計抵減時需為一般納稅人。

(2)老納稅人在2018年4月份之后設立并發生銷售,以及雖然在2018年4月份之前已經設立但之后才發生銷售的,實際發生銷售的經營期沒有達到12個月,則按照期間實際經營期的銷售額進行計算判斷。

(3)老納稅人雖然已經設立,但由于籌建等原因,直至2019年4月1日依然尚未發生銷售的,由于沒有可以用于判斷的銷售數據,視同新納稅人,按照其之后首次發生銷售之月起連續三個月的銷售情況進行判斷。如,前例一葉公司雖然在2019年2月份設立,但需按照7、8、9三個月的銷售合計數進行判斷。

因此,老納稅人初次基本判斷規則為:新政實施前有銷售的,按照向前追溯不超過連續12個月的銷售額計算;沒有銷售的,則按照從新政實施之后的首次有銷售之月起連續3個月的銷售額計算。需要注意的是,連續三個月中即使只有一個月有銷售額,也按照這三個月的銷售額合計數進行判斷(以下涉及連續三個月的銷售判斷依據同樣處理)。如,前例一葉公司其他情形不變,僅7、8、9月份的情形變化為:7月依然發生并取得設計服務銷售額3萬元、貨物銷售5萬元,8月和9月改為未發生銷售,則判斷時段依然是7、8、9三個月,其設計服務銷售額占全部銷售額的比例=(3+0+0)÷(3+5+0+0)×100%=3÷8×100%=37.5%,低于50%,2019年度就不得享受加計抵減政策。

2.新納稅人初次資格判斷

新納稅人是指2019年4月1日后設立的納稅人。新政規定,新納稅人按照自設立之日起3個月的銷售額進行判斷。

(1)新納稅人在設立之后起連續3個月內只要取得銷售的,無論期間是否每個月都有銷售,一律按照3個月的銷售合計數進行計算判斷,并據此確定當年度是否享受加計抵減政策。具體情形包括三個月均有銷售、只有兩個月有銷售和只有一個月有銷售。需要注意的是,即使前兩個月沒有銷售,僅第三個月有銷售,也屬于一個完整的計算期。第4個月即使銷售結構發生根本性改變,也不予重新計算、重新判斷,也就是說連續3個月是固定期,不是采用移動辦法。如,A公司于2019年4月8日設立并登記為一般納稅人,4月和5月沒有銷售額;6月份取得四項服務銷售額50萬元,其他銷售額60萬元;7月份取得四項服務銷售額100萬元,其他銷售額40萬元。則A公司判斷計算的時段為4、5、6三個月,其四項服務銷售額占全部銷售額的比例=(0+0+50)÷(0+0+50+60)×100%=45.5%,低于50%,2019年度就不得享受加計抵減政策。雖然7月份銷售結構發生變化,實際發生銷售的6、7兩個月四項服務銷售額占全部銷售額的比例=(50+100)÷(50+60+100+40)×100%=60%,高于50%,但不得改變前面的判斷結論。

(2)新納稅人在設立后的連續3個月內以及以后若干月內沒有銷售的,以其首次取得銷售額的月份起連續三個月的銷售情況進行判斷。這與上述判定規則基本相同,區別僅在于計算期的起止時段不同,即首月必然是有銷售額的,后連續的兩個月是否有銷售額不影響判斷。同樣,第4個月起不得參與計算調整。

(3)新納稅人首次取得銷售額月份起的連續三個月計算期發生跨年度的,其判斷基本規則與上述一致,但享受政策的時段不同,即允許從納入計算期的上年度首次取得銷售額的月份起到當年度終了的期間連續享受。在實務中,一般情況下是當年度判斷,當年度享受;發生連續三個月計算期跨年的情況下,則最多可以連續享受14個月。根據新政的執行期限,符合條件允許跨年享受加計抵減政策的特殊情形僅發生于連續三個月計算期的起始月分別為2019年11月或12月及2020年11月或12月的情況下(見表1)。

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因此,新納稅人的基本判斷規則是:新納稅人自設立之日起3個月內有銷售的,無論是否均有銷售,均按3個月合計數計算判斷;3個月內均沒有銷售的,則從開始發生銷售的月份起連續3個月的銷售進行計算判斷,不得沿用后續月份銷售額進行調整。

3.納稅人以后年度資格判斷

納稅人除發生跨年計算判斷享受的特殊情形外,實行按年判斷確定是否享受,并在當年度內(指會計年度)不再調整。以后年度(即2020年度和2021年度)是否適用,則根據上年度全年四項服務銷售額占比計算確定。

(三)調整政策判斷標準

為進一步完善減稅措施,財政部、國家稅務總局又下發了《關于明確生活性服務業增值稅加計抵減政策的公告》(財政部國家稅務總局公告2019年第87號),明確自2019年10月1日至2021年12月31日,允許生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計15%,抵減應納稅額。政策的調整不影響前期加計抵減政策的享受。調整政策適用的判斷標準中僅適用于生活性服務業,并將設立時點調整為2019年10月1日,其他判斷標準的基本方法不變,可以參照執行。

二、加計抵減計提及抵減核算

加計抵減具體是指符合條件的一般納稅人在對適用一般計稅方法項目進行計稅時,允許其按照當期可抵扣進項稅額加計10%抵減應納稅額。

(一)加計抵減計提

1.計提范圍需符合抵扣規范

允許計提加計抵減稅額的進項稅額,必須是享受加計抵減政策期間包含全部一般計稅項目的按照現行增值稅規定準予抵扣的全部進項稅額,包括新納入抵扣范圍的國內旅客運輸服務、農產品生產銷售一般納稅人適用加計抵扣政策的加計抵扣稅額(注意,加計抵減稅額不得參與加計抵扣計算)以及自2019年4月稅款所屬期起,納稅人取得不動產尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額按規定一次性轉入抵扣的稅額。

但按現行增值稅規定,對用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產以及其他規定情形而不得抵扣的進項稅額同樣不得加計抵減。已計提加計抵減額的進項稅額,按規定作進項稅額轉出的,應在進項稅額轉出當期相應調減加計抵減額。

A公司于2018年12月設立并登記為一般納稅人,2019年4月根據新政符合加計抵減政策。2019年4月發生增值稅抵扣情況如下:期初留抵稅額3萬元,取得并勾選確認用于四項服務的進項稅額50萬元,取得并勾選確認用于其他一般應稅項目的進項稅額40萬元,購進不動產的40%待抵扣稅額20萬元一次性轉入抵扣,因改變用途按規定進項稅額轉出2萬元。計提加計抵減稅額如下:

當期計提加計抵減額=當期可抵扣進項稅額×10%=(50+40+20-2)×10%=10.8(萬元)

需要注意的是,期初留抵稅額不參與當期加計抵減計算。

2.允許有條件追溯享受

新政規定,納稅人可計提但未計提的加計抵減額,可在確定適用加計抵減政策當期一并計提。

(1)新納稅人可以追溯至發生銷售前的登記一般納稅人之月的情形。如,B公司于2019年4月15日設立并登記為一般納稅人。前期購進辦公用品、租賃辦公設施等陸續取得進項稅額,但沒有發生銷售。6月份開始取得銷售,6、7、8三個月取得的全部是四項服務銷售額,9月按規定聲明享受加計抵減政策。根據新政規定,2019年4月1日后設立的納稅人,自設立之日起3個月的銷售額符合上述規定條件的,自登記為一般納稅人之日起適用加計抵減政策。因此,B公司9月份可以按照4~8月份允許抵扣的進項稅額一并計提加計抵減稅額,不需要調整以前的增值稅納稅申報表。

(2)新納稅人可以追溯計算期內登記一般納稅人之月的情形。如,C公司于2019年5月10日設立并做前期運作。8月份開始取得銷售,因考慮享受小規模納稅人10萬元以下免稅政策,未登記一般納稅人。10月份因市場前景登記為一般納稅人。11月經判斷符合并確認享受加計抵減政策。則C公司在11月時可以將10月份的允許抵扣進項稅額一并計提。對于5~9月份處于小規模納稅人期間取得的抵扣憑證不參與抵扣和計提。因此,納稅人應對生產經營前景有清晰的預判,對各種稅收優惠政策結合實務進行最優化的安排。

(3)新納稅人可以追溯發生銷售并登記一般納稅人之前小規模納稅人期間的情形。如,D公司于2019年4月10日設立并做前期運作,購進辦公設備、貨物等,取得符合規定的抵扣憑證。9月份登記一般納稅人并開始取得銷售。12月經對9~11月三個月銷售額占比計算,符合并確認享受加計抵減政策。根據新政,對于9~11月準予抵扣的進項稅額可以一并計提加計抵減稅額,那么對于4~8月份取得的抵扣憑證是否可以抵扣和計提呢?根據《國家稅務總局關于納稅人認定或登記為一般納稅人前進項稅額抵扣問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第59號)規定,納稅人自辦理稅務登記至認定或登記為一般納稅人期間,未取得生產經營收入,未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅的,其在此期間取得的增值稅扣稅憑證,可以在認定或登記為一般納稅人后抵扣進項稅額。同時,按現行規定,增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的增值稅專用發票、機動車銷售統一發票和海關進口增值稅專用繳款書,抵扣期限為360日。因此,D公司4~8月份取得的抵扣憑證可以在360天內自9月份起按規定予以抵扣,并可以在12月一并計提加計抵減稅額。

從上述案例可以看出:追溯享受主要是針對首次享受的納稅人,對于再次判斷享受的納稅人,因按照上一年度銷售情況進行判斷,一般屬于已知可以直接判斷、直接享受情形,故不需要追溯享受。

3.跨境出口不予享受

納稅人出口貨物勞務、發生跨境應稅行為(以下簡稱跨境出口)不適用加計抵減政策,其對應的進項稅額不得計提加計抵減額。即,跨境出口無論適用退稅、免稅還是征稅政策,均不予加計抵減。如,E公司是新納稅人,2019年8月份已經確認可以享受加計抵減。其發生符合規定的進項稅額包括專門用于內銷四項服務的50萬元、專門用于內銷四項服務之外項目的30萬元、專門用于跨境出口的15萬元以及既用于內銷又用于跨境出口且無法劃分的進項稅額20萬元。當月全部銷售額800萬元,其中跨境出口銷售額200萬元。其加計抵減稅額計算如下:

(1)專門用于內銷的進項稅額80萬元(50+30)可以計提,專門用于跨境出口的進項稅額15萬元不得計提。

(2)內外銷兼營且無法劃分的進項稅額20萬元需按照銷售比例進行分攤。不得計提加計抵減額的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×當期出口貨物勞務和發生跨境應稅行為的銷售額÷當期全部銷售額=20×200÷800=5(萬元)。

(3)加計抵減稅額計算。當期計提加計抵減額=當期可抵扣進項稅額×10%=(50+30+20-5)×10%=9.5(萬元)

需要提醒的是,對于兼營簡易征稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣進項稅額的,也需要按銷售比例分攤。

(二)稅額抵減及核算

納稅人應單獨核算加計抵減額的計提、抵減、調減、結余等變動情況。從稅務處理角度來看,主要是通過增值稅納稅申報表附列資料(四)的第6行“一般項目加計抵減額計算”和第7行“即征即退項目加計抵減額計算”進行變動情況的全面反映。

1.執行期間的稅額抵減

計提的加計抵減稅額不是按照進項稅額處理,而是直接抵減一般計稅項目的應納稅額,不得抵減簡易計稅項目的應納稅額和按規定預繳的預繳稅額。對于當期抵減之后有余額的,采用結轉下期滾動抵減辦法。需要注意特殊情形的處理:

(1)上一年度符合加計抵減政策計提的稅額尚未抵減完的余額,次年雖然不符合享受政策,但其余額可以繼續抵減。如,F公司2019年度根據計稅期判斷符合并享受加計抵減,年終尚有50萬元加計稅額未抵減。2020年根據2019年度銷售額占比計算,不符合政策,不再享受,則2020年度不再計提,但結轉的50萬元可以在2020年度的應納稅額中繼續抵減。

(2)當出現因當期進項稅額轉出導致計提的加計抵減稅額出現負數時,不予補繳稅款,而是結轉下期沖抵下期的計提稅額。需要注意的是,上例中F公司已計提加計抵減額的進項稅額在2020年發生進項稅額轉出時,需要相應調減加計抵減額。

2.執行到期的余額處理

加計抵減政策有效期至2021年12月31日止。執行到期后,納稅人不再計提加計抵減額,結余的加計抵減額停止抵減,即作清零處理。因此,納稅人在2021年后期應注意進項稅額的合理規劃,充分利用進項憑證抵扣期限的規定,適當采用時間差,通過合法合理延緩抵扣的辦法來充分消化計提的加計抵減額,用足改革紅利。同時需要注意,對于到期之后的負數余額,按現行規定,不需要補繳稅款。

3.抵減核算

2019年4月,財政部會計司發布《關于〈關于深化增值稅改革有關政策的公告〉適用〈增值稅會計處理規定〉有關問題的解讀》,明確生產、生活性服務業納稅人取得資產或接受勞務時,應當按照《增值稅會計處理規定》的相關規定對增值稅相關業務進行會計處理;實際繳納增值稅時,按應納稅額借記“應交稅費——未交增值稅”等科目,按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目,按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。

如,某一般納稅人企業處于享受加計抵減政策期間,某月按規定計算當期應納稅額50萬元,計提加計抵減額10萬元,則在申報納稅后作如下處理:

借:應交稅費——未交增值稅  50

貸:銀行存款40

其他收益10

三、政策應用和風險應對

實務中,納稅人兼營多種經營和發生合并、分設、重組等情形是時常發生的。這既給納稅人帶來了籌劃的空間,也給納稅人和稅務機關帶來稅收風險。

1.納稅人存在節稅的籌劃空間

事前判斷、事后享受無疑有利于政策的穩定執行。納稅人可以根據政策進行合理安排,合法獲取節稅效益。

甲公司為信息技術服務公司,于2019年10月設立并登記為一般納稅人。2019年10月和11月取得的銷售額全部是信息技術服務,12月為充分利用政策機遇,提前布局銷售網絡,拓展貨物銷售業務。2019年10~12月甲公司信息技術服務銷售額占比超過50%,2020年度聲明確認享受加計抵減政策。2020年度全年總銷售實現2.1億元,其中信息技術服務僅1000萬元,全年增值稅銷項稅額2660萬元,除新購置設備外,按規定抵扣進項稅額2000萬元。甲公司還將原計劃在2021年購置的設備提前在12月份購進,并抵扣進項稅額750萬元。按規定計提加計抵減額(2000+750)×10%=275(萬元),2020年11月甲公司實際抵減應納稅額50萬元。

甲公司2020年度抵減增值稅應納稅額50萬元(即實際未繳),年末留抵稅額140萬元(2000+750+50-2660),年末計提抵減額余額225萬元(275-50),可以在2021年度繼續抵減。如果沒有享受加計抵減政策,甲公司年中需實際繳納增值稅50萬元,2021年度如果產生225萬元應納稅額,將需要實際繳納。

甲公司通過提前進行布局,使貨物銷售的進項稅額也進行加計抵減,相當于增加了進項抵扣稅額。將設備提前購進,同樣增加了75萬元的抵減額,獲得了實質性稅收利益??梢?,根據已知的政策界限進行合理籌劃,是可取的做法。

2.納稅人存在無法享受的風險

創新型服務企業由于四項服務周期長等原因,前期基于實際運作需求,兼營其他業務(如貨物銷售等)以補充收入來源,后期發展為以服務為主業。這樣的發展過程是比較常見的。這類納稅人很容易因計算判斷期銷售額占比不達標,導致無法享受加計抵減政策。

乙公司為設計服務公司,附帶兼營小賣部。2019年4月設立并登記為一般納稅人,4~6月份設計服務處于起步階段,僅取得銷售額10萬元,同時取得貨物銷售12萬元。7月份開始設計服務受市場認可,7~12月份設計服務銷售額達到5990萬元,貨物零售僅30萬元。全年銷項稅額365.46萬元(10×6%+12×13%+5 990×6%+30×13%),因添置設備等抵扣進項稅額305.46萬元。由于4~6月份設計服務銷售額占比45%,不得加計抵減,需繳納增值稅60萬元。

如果乙公司4~6月份收緊貨物銷售,僅為9萬元,則可以加計抵減。其他情況不變下,全年銷項稅額365.07萬元(10×6%+9×13%+5 990×6%+30×13%),應納稅額59.61萬元(365.07-305.46),可以加計抵減額30.546萬元(305.46×10%),抵減后實際僅需繳納增值稅29.064萬元(59.61-3.546)。通過計算判斷期少銷售貨物3萬元,就可以帶來30.936萬元(60-29.064)的節稅收益。因此,納稅人應注意計算期的銷售結構,必要時寧愿少做四項服務之外的銷售,確保享受加計抵減政策。

3.存在被濫用的稅收流失風險

新政的出發點是針對以四項服務為主營業務的納稅人由于進項稅額受稅率調整影響帶來相對不足而給予的稅收優惠政策,不是對工業性等納稅人給予的政策,否則將扭曲增值稅稅率調整的改革成效。

丙公司既從事研發和技術服務,又生產銷售研發產品。2019年度銷售總額5000萬元,其中研發和技術服務3000萬元,四項服務銷售占比60%,按照新政可以享受加計抵減政策。2020年度據此也可以享受優惠政策。丁公司生產銷售丙公司研發成功的產品。2020年1月,丙公司吸收合并丁公司,實現銷售總額3億元,其中研發和技術服務3600萬元,四項服務銷售占比12%。假如2020年度抵扣進項稅額3000萬元,則可以加計抵減稅額300萬元。

這一過程實際就是將本來不符合享受政策的丁公司生產銷售貨物,移花接木到丙公司享受。按照現行的判定規則,丙與丁公司2020年度重組并沒有違反規定,但顯然不符合政策導向。對此,在稅收政策的安排上應予以充分的考慮,盡可能加強政策享受的合理性,防范稅收風險。

4.政策完善建議

根據現行規定,加計抵減政策由納稅人依據前期計算期內的四項服務銷售額占比進行自主判斷、自主申報、自主享受,沒有對享受期間在年度終了后依據當年度數據據實進行調整的規定。由此,產生兩種不合理現象:一是納稅人在一個年度內四項服務銷售額占比超過50%但無法享受加計抵減政策;二是少數納稅人人為利用計算期調節銷售占比或其他手段,擅自擴大優惠政策使用范圍。顯然,這是不符合政策本意的。因此,筆者建議采用“預先判斷享受、年度自行調整”的辦法,彌補現行政策缺陷。

具體采用兩步法進行完善:一是納稅人預先判斷,自行享受。根據新政確定的基本規則,由增值稅一般納稅人先自行判斷、自主申報、預先享受,讓納稅人及時享受到新政紅利。二是稅務機關可以依據年度數據據實調整。對納稅人已經自行享受的,年終時,主管稅務機關可以根據本年度的實際銷售額重新計算判斷,對已預先享受但年度不符合條件的,應對已經享受的加計抵減稅額在年度終了后進行納稅調整;逾期未調整的,按照征管法等規定處理。對納稅人未享受但年度內實際四項服務銷售額占比超過50%的,允許年度終了后經聲明據實一次性補充享受。

年度據實調整的參考依據:一是根據國稅函發[1995]288號和財稅[2016]36號)附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定,一般納稅人兼營免稅項目等而無法劃分不得抵扣的進項稅額,納稅人在當月按照規定的銷售比例計算進項稅額轉出。同時,主管稅務機關可以依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算。二是根據《財政部國家稅務總局關于在部分行業試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》(財稅[2012]38號)規定,農產品增值稅進項稅額核定方法采用成本法的,年度終了,主管稅務機關應根據試點納稅人本年實際對當年已抵扣的農產品增值稅進項稅額進行納稅調整,重新核定當年的農產品耗用率,并作為下一年度的農產品耗用率。

(本文主體內容分上下部分刊登于《注冊稅務師》2019年第11和12期,因后期新增加計抵減15%政策,故略有調整,新增少量內容)



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